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Nuevo criterio en la deducibilidad del IVA de suministros en vivienda parcialmente afecta

A través de la consulta vinculante (V2554-23), de 25 de septiembre de 2023, la Dirección General de Tributos ha tenido oportunidad de analizar la deducibilidad, tanto en el IVA como en el IRPF, de los gastos por suministros de una vivienda habitual parcialmente afecta a la actividad económica de un contribuyente. En particular, en el supuesto analizado en dicha consulta, se trataba de un abogado persona física que contaba en su vivienda habitual con una habitación destinada al uso profesional y que se planteaba la posibilidad de deducción de los gastos correspondientes al suministro de internet de la vivienda y al teléfono móvil.

Por lo que se refiere a la deducibilidad en IRPF de los gastos por suministros de la vivienda parcialmente afecta, la consulta no plantea mayores novedades. Toma como punto de partida el artículo 22 de la LIRPF (que permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto) y, acudiendo a la letra b) del artículo 30.2.5.ª del RIRPF, el Centro Directivo reitera que, cuando el contribuyente tenga parcialmente afecta su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, «los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía fija e Internet, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior». Eso sí, para la deducción de estos gastos será necesario asimismo que se cumplan los requisitos generales que posibilitan su deducibilidad (correcta imputación temporal, registro en la contabilidad o en los libros que deban llevarse, adecuada justificación documental, etc.).

La consulta sí puntualiza que los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil no siguen ese mismo criterio, puesto que no constituyen un suministro asociado a una vivienda. En este caso, habría que acudir a la regla general de deducibilidad de los gastos, basada en el principio de su correlación con los ingresos, dada la remisión genérica que la LIRPF hace las normas del IS para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas (artículo 10 de la LIS). La deducción en IRPF de este tipo de gastos, por tanto, estaría condicionada al cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. En especial, a su correlación con los ingresos, a cuyo respecto la Dirección General de Tributos viene manteniendo el criterio de que serán deducibles los gastos por uso de una línea de telefonía móvil en la medida en que la línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. En tal sentido se pronuncian, entre otras, sus consultas vinculantes (V0601-14), de 6 de marzo de 2014, (V2382-13), de 17 de julio de 2013, y (V2400-13), de 18 de julio de 2013. A ellas nos remitimos para el estudio de esta cuestión más a fondo.

Y es que, no en vano, el objeto central de este artículo es el estudio de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los suministros de la vivienda afecta en parte a la actividad; justamente, la cuestión con respecto a la cual la consulta vinculante a la que nos venimos refiriendo implica un cambio importante: por medio de ella, la Dirección General de Tributos cambia su criterio previo (que negaba tal deducibilidad) y acoge el recientemente sentado por el Tribunal Económico-Administrativo Central que sí la permite.

La resolución del TEAC n.º 6654/2022, de 19 de julio de 2023

Tradicionalmente Tributos ha venido negando la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros de viviendas afectas parcialmente a la actividad económica. De ahí la relevancia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6654/2022, de 19 de julio de 2023, en la que este órgano ha unificado criterio en el siguiente sentido:

«De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa».

Tal y como señala dicha resolución, el artículo 95 de la LIVA parece excluir de deducción las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios corrientes, no de inversión, no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional. Al mismo tiempo, su apartado cuarto contemplaría la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión en proporción al grado de utilización en la actividad económica. Ahora bien, según indica el propio TEAC, la redacción literal de dicho apartado Cuatro parece referirse en exclusiva a los bienes de inversión de la regla 2.ª del apartado tercero, esto es, a vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.

Ya que el IVA es un impuesto armonizado, el TEAC toma en consideración la normativa comunitaria y acude al análisis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece las características principales que han de tener las normas de IVA en la UE. En concreto, atiende a sus artículos 168, 168 bis y 169:

  • A su juicio, de los artículos 168 y 169 se derivaría que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tiene derecho, en el Estado miembro en el que realice tales operaciones, a deducir del impuesto devengado las cuotas soportadas tanto por operaciones interiores como por adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Asimismo, también podrá deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para realizar operaciones exentas que generan derecho a deducir (exenciones plenas), como son las entregas intracomunitarias de bienes y exportaciones y operaciones asimiladas, y operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto siempre que, de haberse realizado en su interior, hubieran generado el derecho a deducir. No darían derecho a deducir las cuotas soportadas, por tanto, las actividades no sujetas y las exentas limitadas.
  • A su vez, afirma el TEAC que el artículo 168 bis de la Directiva contempla expresamente la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas por los gastos relacionados con un bien inmueble que forma parte del patrimonio empresarial de un sujeto pasivo y que se utiliza por este tanto para la actividad económica como para fines privados. La deducción de tales cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a la utilización del inmueble en la actividad empresarial.

Sobre esa base, la resolución indicada concluye unificando criterio en el sentido antes indicado, habida cuenta de que «el principio de primacía del Derecho de la Unión obliga a este Tribunal Central a interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA. En consecuencia, el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA debe ser interpretado de forma amplia, de tal modo que los bienes y servicios en él consignados ni constituyen una lista cerrada ni se refieren únicamente a los bienes de inversión de la regla 2ª del apartado tercero, alcanzando también a los bienes inmuebles. De manera que deben entenderse incluidos en dicho listado los gastos por suministros de agua, luz y gas relacionados con los bienes inmuebles».

El posterior cambio de criterio de Tributos

En la consulta vinculante (V2554-23), de 25 de septiembre de 2023, la Dirección General de Tributos asume lo fijado por el TEAC y cambia de criterio a este respecto, superando su previa y reiterada doctrina, que consideraba no deducibles, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, salvo en el supuesto de que se trate de bienes de inversión conforme al artículo 108 de la IVA (en cuyo caso la afectación parcial de tales bienes permitiría la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas del artículo 95.Tres de la LIVA).

Como muestra de ello, por ejemplo, puede acudirse a su consulta vinculante (V0257-21), de 16 de febrero de 2021, en la que se resolvía que «en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las cuotas soportadas por los suministros contratados en la vivienda, como el agua o la luz, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, toda vez que se prevé su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En caso de tratarse de suministros destinados en exclusiva a la actividad empresarial o profesional, serán deducibles las cuotas soportadas por dichas adquisiciones».

Sin embargo, a la luz del nuevo criterio sentado por el TEAC, el Centro Directivo pasa a concluir que sí «serán deducibles las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante por los gastos de suministros, como el gasto de internet vinculado a su vivienda siempre que la misma se encuentre afecta parcialmente a su actividad profesional y dicha deducción deberá realizarse de forma proporcional a su utilización en dicha actividad económica».

Cuestión distinta sería, sin embargo, la posibilidad de deducción de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de telefonía móvil sobre los que también se planteaba la consulta, pues, como ya antes se indicó al abordar la deducibilidad del gasto en sí en IRPF, no se trataría de un suministro de la vivienda parcialmente afecta.