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Compra y venta de monedas virtuales: tributación en el IRPF del inversor

Monedas virtuales

Normativa: Art. 24 Ley Impuesto Patrimonio

La «moneda virtual» (también llamada  «criptomoneda») se define en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo como «aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente

Teniendo en cuenta esta definición las monedas virtuales se consideran, a efectos fiscales, como bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, pero que se utilizan como medio de pago al poder ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio. Al tener contenido económico las monedas virtuales como el resto de los bienes de los que sea titular el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio deben ser declarados.

En el Impuesto sobre el Patrimonio el sujeto pasivo debe declarar el saldo de cada moneda virtual diferente de la que sea titular a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año, valorándose a precio de mercado en la citada fecha, es decir, por su valor equivalente en euros a dicha fecha.

Tributación en los contribuyentes del IRPF

Las personas físicas, contribuyentes del IRPF, pueden comprar y vender monedas virtuales y cuando dichas operaciones no se realicen en el ámbito de una actividad económica pueden dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición.

En función del tipo de transacción que se realice se pueden distinguir los siguientes supuestos:

a) Cambio de monedas virtuales por moneda de curso legal (moneda fiduciaria)

Normativa: Arts. 35, 14 y 46.b) Ley IRPF

Concepto

De acuerdo con el artículo 1.6. de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo se entenderá por “cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria” la compra y venta de monedas virtuales mediante la entrega o recepción de euros o cualquier otra moneda extranjera de curso legal o dinero electrónico aceptado como medio de pago en el país en el que haya sido emitido.

Ganancia o pérdida patrimonial

La venta de monedas virtuales a cambio de euros u otras monedas de curso legal, realizada al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición.

La ganancia o pérdida patrimonial deberá determinarse, para cada operación de venta de cada tipo de criptomoneda, por la diferencia que exista entre el importe de euros obtenidos en la venta (salvo que sea inferior a su valor normal de mercado en la fecha de la venta, en cuyo caso prevalecerá este último) y su importe de adquisición en euros, determinado, en su caso, aplicando el tipo de cambio a euros de la divisa vigente en la fecha de adquisición de la criptomoneda objeto de la venta, teniendo en cuenta los gastos y tributos que se originan por la realización de dichas operaciones, y a los que se refiere el artículo 35 de la Ley del IRPF, siempre que guarden relación directa con las mismas y sean satisfechos por el contribuyente.

Identificación de las monedas transmitidas

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos.

A efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial y en la medida en que la Ley del IRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas (por ejemplo, el bitcoin), las que se entienden transmitidas, debe considerarse que en caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos y a diferentes valores, las que se transmiten son las adquiridas en primer lugar (criterio FIFO).

Imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial

De acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF, se producirá en el momento en que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta, debiendo, por tanto, imputarse la ganancia o pérdida patrimonial producida al período impositivo en que se haya realizado dicha entrega.

Clase de renta

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la Ley del IRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.

Las operaciones de venta de monedas virtuales a cambio de euros realizadas al margen de una actividad económica deberán ser incluidas en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado en el apartado específico «Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o permuta de monedas virtuales por particulares» de la declaración.

Resumen

Ganancia o pérdida patrimonial.

Importe: diferencia entre valor de transmisión y de adquisición

Imputable al ejercicio en que se entrega la moneda en virtud del contrato de compraventa.

Renta del ahorro porque procede de la transmisión de un elemento patrimonial

b) Intercambio de una moneda virtual por otra diferente

Normativa: Arts. 37.1.h), 14 y 46.b) Ley IRPF

Delimitación

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye, en la medida en que son bienes diferentes, una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone: “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”.

Ganancia o pérdida patrimonial

Dicho intercambio, cuando se realiza al margen de una actividad económica, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.

En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por un contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial.

Para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial se aplica la norma de valoración específica de la permuta prevista en el artículo 37.1.h) de la Ley del IRPF conforme a la cual la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de la moneda virtual que se entrega y el mayor de los dos siguientes:

  • El valor de mercado de la moneda virtual entregada.
  • El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) como valor de transmisión en dicha permuta.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta.

Identificación de las monedas transmitidas

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos.

A efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial y en la medida en que la Ley del IRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas (por ejemplo, el bitcoin), las que se entienden transmitidas, debe considerarse que en caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos y a diferentes valores, las que se transmiten son las adquiridas en primer lugar (criterio FIFO).

Imputación temporal de la ganancia

Esta imputación se producirá, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF, en el momento en que se proceda al intercambio de las monedas virtuales.

La pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes debe ser objeto de acreditación (a solicitud, en su caso, de los órganos de gestión e inspección tributaria) a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho.

Clase de renta

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la Ley del IRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley:

Las operaciones de intercambio entre monedas virtuales realizadas al margen de una actividad económica deberán ser incluidas en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado, que, en su caso, deba presentar el contribuyente en el apartado «Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o permuta de monedas virtuales por particulares» de la declaración.

Resumen

El intercambio entre monedas virtuales diferentes da lugar a ganancia o pérdida patrimonial.

La alteración patrimonial se valora con las normas específicas de las permutas.

El valor de mercado de las monedas virtuales que se permutan es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

Las ganancias o pérdidas son renta del ahorro.

c) Pérdidas patrimoniales. Por no devolución de las monedas depositadas o por quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales

Normativa: Arts. 14.2.k) y 45 Ley IRPF

En estos casos, el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, debiendo acudir a la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF para estos supuestos de créditos no cobrados.

Imputación temporal de la pérdida

Según el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF  las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
  2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

  1. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro

Clase de renta

Al tratarse de una pérdida patrimonial que no se ha puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, formará parte de la renta general, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF (artículos 45 y 48 de la Ley del IRPF).

Resumen

En cuanto importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye una pérdida patrimonial.

Se aplica la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF para estos supuestos de créditos no cobrados.

Formará parte de la renta general, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF.

Modelo 721. Declaración Informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha modificado la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para establecer una nueva obligación informativa relativa a la tenencia y operaciones con monedas virtuales situadas en el extranjero.

El desarrollo reglamentario de esta obligación informativa sobre monedas virtuales se encuentra en el nuevo artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Con el objeto de aprobar el modelo necesario para habilitar la presentación de estas nuevas declaraciones informativas se procede en la orden HFP/886/2023, de 26 de julio, a aprobar el modelo 721, «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero».

¿Quiénes están obligados a presentar el modelo 721?

Los obligados a presentar el modelo 721, “Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero”, son los delimitados en el apartado 1 del artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT, en adelante), es decir, las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean titulares de monedas virtuales en el extranjero, o respecto de las cuales tengan la condición de beneficiarios, autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición, o de las que sean titulares reales, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

¿Qué información debe suministrarse en el modelo 721?

Los obligados a presentar el modelo 721, “Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero” vendrán obligados a suministrar la información contenida en el anexo de la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, de conformidad con lo previsto en el artículo 42 quater del RGAT.

Así, la información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

  1. El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, en su caso, número de identificación fiscal del país de residencia fiscal de la persona o entidad que proporciona servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir las monedas virtuales, así como su domicilio o dirección de su sitio web.
  2. La identificación completa de cada tipo de moneda virtual.
  3. Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.

Si la condición de obligado a declarar se hubiera extinguido antes del 31 de diciembre, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

¿Respecto de qué monedas virtuales no resultará de aplicación esta obligación de información?

Esta obligación de información no resultará de aplicación respecto de las siguientes monedas virtuales:

  1. Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
  2. Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
  3. Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
  4. No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre de cada tipo de moneda virtual en el extranjero valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.


¿Qué se entiende por «moneda virtual»?

Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.

¿Cuándo se entiende una moneda virtual situada en el extranjero?

Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

En la siguiente consulta interactiva del Banco de España, puede consultarse la localización de los proveedores de servicios de cambio de moneda virtual por fiduciaria y/o custodia de monederos electrónicos registrados en el Banco de España.

Plazo de presentación del modelo 721

El modelo 721 deberá presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

Una vez se ha presentado la primera declaración del modelo 721 correspondiente a un ejercicio ¿se debe volver a presentar cada año?

La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando el saldo conjunto a 31 de diciembre de las monedas virtuales en el extranjero, valorado en euros, hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración respecto de las monedas virtuales en relación con las cuales se haya extinguido antes del 31 de diciembre la condición de obligado a declarar.