EL ASESOR FISCAL DE LA PERSONA JURÍDICA
La responsabilidad penal como autor del asesor fiscal propio de la persona jurídica se basa en la aplicación de la llamada cláusula de transferencia del art.31 del Código Penal, siendo aquí necesario que tenga la cualidad de administrador de hecho o derecho de la persona jurídica o que se le haya atribuido la representación del obligado tributario y, además, que cuente con lo que la jurisprudencia denomina el dominio funcional del hecho que permita atribuir su responsabilidad penal.
Ya se ha dicho que el delito fiscal es un delito especial propio de manera que solo puede ser cometido a título de autor por el obligado tributario, cuando tal obligado tributario es una entidad con personalidad jurídica propia, una empresa o sociedad, entra en juego la llamada cláusula de transferencia del art.31 del Código Penal, que dispone que «El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.
La previsión del art.31 CP permite condenar, por ejemplo, al administrador de hecho o de derecho de una sociedad mercantil por un delito de defraudación tributaria referido al Impuesto sobre Sociedades y cometido consecuentemente por la propia sociedad (que es la obligada tributaria). Pero también a todos aquellos que actúan «en nombre o representación legal o voluntaria de otro», lo que sin duda puede comprender al asesor fiscal interno o propio de la empresa responsable de elaborar y presentar las declaraciones a la Hacienda Pública y el que actúa en nombre de la sociedad con poderes de representación.
EL ASESOR FISCAL INDEPENDIENTE
El asesor fiscal externo o independiente, ya sea de una persona física ya lo sea de una persona jurídica, como ya he adelantado, podrá ser condenado como cooperador necesario, cómplice o inductor, pero no como autor.
¿Qué debemos entender por asesor fiscal? Podemos acudir a la definición del art.37.e) del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos que establece que tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho «desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera».
Puede afirmarse que las funciones fundamentales del asesor son tres; la de consultoría, que a su vez implica asesoramiento y planificación; la de asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que puede o no implicar al mismo tiempo, labores de representación, legal o de hecho y, finalmente, la defensa letrada o «contenciosa» en sentido amplio, ya sea ante las Administraciones tributarias, ya en vía económico-administrativa ya en sede judicial.
Es en el desarrollo de las dos primeras funciones donde puede surgir una posible responsabilidad penal del asesor por defraudaciones fiscales.
El secreto profesional del asesor fiscal en el ámbito penal
el asesor fiscal; en materia tributaria sabemos que sí tiene esta reserva de manera que se le exime de la obligación de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria respecto de aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales pero… ¿qué ocurre cuando son citados a declarar judicialmente?, pues que no están amparados por tal derecho y tienen la obligación de declarar, diciendo la verdad, sobre cuestiones profesionales relacionadas con su cliente investigado o acusado. Ello toda vez que la LECRIM no reconoce el secreto profesional o la dispensa del deber de declarar por tal secreto profesional a los asesores fiscales, sólo a los abogados y con matices. Ejemplo de ello lo tenemos en la STS 290/2018 de 14 junio recurso número 103/2017 resolviendo el conocido como Caso Goldfinger en la que se dice que no hay secreto profesional del Abogado ya que está participando en la comisión del delito, creando sociedades y figurando como administrador en alguna de ellas, luego está participando en el delito fiscal y se le condena.
Así la referida sentencia señala que «si bien el secreto profesional integra el derecho y la obligación fundamental y primordial del Abogado que le obliga a guardar reserva de cualquier información confidencial de la que tenga conocimiento en el marco de su actividad profesional, dicho sigilo y discreción quiebra cuando el Abogado se convierte en partícipe, en cualquiera de sus modalidades, del delito cometido, es decir, si se implica en la infracción penal perpetrada, convirtiendo sus labores de defensa y asesoramiento aparentemente profesionales en delictivas, tal como se advirtió en la STS 1652/1998, de 22de diciembre.»
Por su parte la STS 1394/2009, de 25 de enero de 2010, recurso número 10372/2009, estableció que el fundamento del deber de secreto profesional no puede identificarse con el supuesto deber del abogado que ha decidido sumarse a un proyecto delictivo conjunto de seguir posibilitando esa actuación delictiva y, en relación con el derecho-deber del secreto profesional de los letrados que el Abogado del procesado no es libre a la hora de decidir si se acoge o no a la dispensa del derecho a no declarar por secreto profesional y que el fundamento de esta dispensa está íntimamente relacionado con la necesidad de asegurar un eficaz ejercicio del derecho de defensa pero que el secreto profesional no autoriza tampoco las acciones del Abogado que pueden ir más allá de esa condición de depositario de una información transmitida por quien confía plenamente en él, ni entraña tampoco una exención para quien incurre en esa clase de acciones.
Los diferentes títulos de imputación
El título de imputación o la condena del asesor fiscal independiente podrá ser como inductor como cooperador necesario o como cómplice.
– La inducción se contempla en el art.28.a) del CP puede ser definida como la forma de participación en un delito ajeno, que consiste en suscitar en otro, dolosamente, la resolución de cometer el acto punible.
Siguiendo constante jurisprudencia la inducción ha de ser: a) anterior al hecho punible puesto que es su causa, b) directa , es decir, ejercida sobre una persona determinada y encaminada a la comisión de un delito también determinado, c) eficaz o con entidad suficiente para mover la voluntad del inducido a la realización del hecho perseguido, d) dolosa en el doble sentido de que conscientemente se quiere tanto inducir como que se comete el delito a que se induce y e) productora de su específico resultado porque el inducido haya, por lo menos, dado comienzo a la ejecución del delito.
Partiendo de estos requisitos el asesor fiscal podría ser considerado como inductor de un delito contra la Hacienda Pública, por ejemplo, cuando elabora una determinada planificación fiscal para lograr una defraudación tributaria a iniciativa propia y se lo presenta a su cliente, convenciéndolo de su comisión.
– Cooperación necesaria y complicidad.
El art.28.b) del CP define al cooperador necesario como aquel que coopera en la ejecución del delito mediante un acto sin el cual no se hubiera cometido aquel. Por su parte el art.29 del CP define al cómplice como aquellos que «no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos».
Por tanto, la complicidad es un concepto residual y que depende de lo que se entienda como cooperación necesaria.
Sin ahondar en exceso indicar que existen tres teorías fundamentales para la delimitación del cooperador necesario:
1ª Teoría de la condición necesaria (condictio sine qua non), el que coopera con un acto necesario para cometer del delito.
2ª Teoría del dominio del hecho: se considera cooperador a quien está facultado para impedir la infracción si retira su colaboración.
3ª Teoría de los bienes escasos, que solo permite la condena como autores para quienes aportan algo difícil de conseguir, criterio cuantitativo pero que con frecuencia puede ser decisivo».
En esta materia es destacable la STS 290/2018 de 14 de Junio Recurso número 103/2017 que, hablando de la diferencia entre la cooperación necesaria y la complicidad señala que «La complicidad se distingue de la coautoría en la carencia del dominio funcional del hecho, y de la cooperación necesaria en el carácter secundario de la intervención, sin la cual la acción delictiva podría igualmente haberse realizado, por no ser su aportación de carácter necesario, bien en sentido propio, bien en sentido de ser fácilmente sustituible al no tratarse de un bien escaso… Lo decisivo para deslindar la cooperación necesaria de la complicidad es la importancia de la aportación en la ejecución del plan del autor o autores; la complicidad requiere una participación meramente accesoria, no esencial, que se ha interpretado en términos de prescindibilidad concreta o relacionada con el caso enjuiciado, no en términos de hipotéticas coyunturas comisivas, debiendo existir entre la conducta del cómplice y la ejecución de la infracción una aportación que, aunque no sea necesaria, facilite eficazmente la realización del delito por el autor principal».
Pues bien, el análisis de la jurisprudencia pone de manifiesto que son muy escasas las sentencias condenatorias del asesor fiscal como inductor (un ejemplo es la STS de 30 de abril de 2003 -RJ 2003/3085-) o como cómplice, o bien se considera que el asesor ha participado activamente en la mecánica defraudatoria y se le condena como cooperador necesario o es absuelto, al no constatarse dicha participación.
Los actos neutros
La responsabilidad penal como cooperador necesario del asesor fiscal se producirá por tanto cuando su intervención resulte imprescindible para la comisión del delito, o al menos de trascendencia, idoneidad y eficacia en la defraudación lo cual exigirá un análisis de cada caso en concreto; ahora bien, hay que destacar que la mera realización de los llamados «actos neutros» o actos neutrales, propios de su ejercicio profesional, no implica su responsabilidad penal.
En los últimos tiempos la Jurisprudencia ha venido consolidando lo que debe entenderse como «acto neutral», para explicar la irrelevancia de determinadas conductas desarrolladas en el ejercicio lícito de la profesión que de alguna manera pueden favorecer ilícitos penales; definiéndoles en la STS 290/2018 de 14 de Junio Recurso número 103/2017 como aquellos actos cotidianos que, siendo socialmente adecuados, y con independencia del resultado, no representan un peligro socialmente inadecuado para la lesión de bien jurídico alguno necesitado y merecedor de tutela penal. Por ello no sería susceptible de reproche penal la conducta del asesor que realiza estos actos neutrales que no superen los límites del papel social profesional del asesor fiscal.
Como ejemplo de actos neutros destacan la cumplimentación formal de las declaraciones impositivas en base a la información recibida por el asesor fiscal que desconoce que no es correcta ya que el asesor no tiene la obligación de comprobar la veracidad de la información que le suministran sus clientes.
Así la Sentencia nº 416/2013 de 29 de noviembre Núm. Recurso: 199/2013 de la Audiencia Provincial de Cádiz revoca la condena del asesor fiscal, acordada en la instancia «es cierto que este coacusado prestó servicios profesionales a ambas empresas, pero ello no es suficiente para deducir sin más su implicación en los hechos. Y en el caso concreto no hay prueba fehaciente de que supiera que las facturas por él contabilizadas fueran falsas, concluyendo que solo cuando se haya producido una cooperación en el delito de forma activa, conociendo, incluso, induciendo o aconsejando sobre la mecánica delictiva podrá hablarse de responsabilidad criminal en el asesor, pero no cuando se limita a contabilizar facturas o a elaborar declaraciones tributarias sobre la base de los documentos o facturas que le son suministrados, sin que le sea exigible al menos penalmente un control de las voluntades o intenciones de aquéllos que se sirven de sus servicios profesionales»
También el Tribunal Supremo en sentencia nº 606/2010 de 25 de junio de 2010 recurso número 519/2009 ahonda en la idea de que el asesor fiscal no es un auditor ni le corresponde a él fiscalizar la actividad del obligado tributario ni la veracidad de los datos que éste le suministra para la confección de las declaraciones tributarias. Indicando que «Su pretendida responsabilidad penal no puede construirse en torno a un supuesto deber de control de la actividad del obligado tributario, en modo alguno exigible. No cabe razonablemente sostener que una persona, por su condición de asesor fiscal y contable, asuma como obligación personal la responsabilidad por todos los datos que refleja en los libros y declaraciones efectuadas para las empresas a las que presta sus servicios, ni que estos datos sean fiel reflejo de la realidad económica de las mismas, cuando no dispone directamente de la información necesaria para realizarlo.»
Por su parte la STS nº 182/2014, de 11 de marzo de 2014 recurso número 1132/2013 indica que no procede la condena por el hecho de asesorar sobre la forma más ventajosa fiscalmente de realizar inversiones, realizando una serie de operaciones societarias y financieras de una cierta complejidad que entran dentro del marco de lo que se ha denominado ingeniería fiscal y financiera, que consiste en la optimización del beneficio en operaciones de carácter especulativo, perfectamente legales. Pero sí en cambio se condena cuando, como ocurre en el supuesto contemplado en esta sentencia, se asesora para conseguir opacidad fiscal; cuando es el propio asesor fiscal el que articula las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad de las rentas y patrimonio del obligado tributario a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero o su reinversión en bienes inmuebles, actuando en representación de las sociedades off shore y de las sociedades españolas con tal finalidad, ayudando al obligado tributario a eludir las consecuencias legales de su ocultación, al no declarar su situación tributaria.
