El artículo 3 de la Ley General Tributaria (LGT) es un precepto que siempre me ha parecido, en combinación con el artículo 31 de la Constitución (CE), orientativo y clarificador del deber ser tributario, ya que distingue con claridad principios de la ordenación del sistema tributario y principios para su aplicación. Otra cosa es su cumplimiento.

Cumplir con su apartado 1 es responsabilidad del legislador que debe articular un sistema tributario basado en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Que el encargo no resulta fácil de cumplir lo acredita el hecho de que el Tribunal Constitucional (TC) haya tenido que pronunciarse en bastantes ocasiones sobre la adecuación de las leyes y Reales Decretos-leyes al marco de principios descrito, que los Gobiernos y el legislador desbordan con cierta regularidad. Hoy la doctrina del TC, a pesar de su tendencia protectora de la acción legislativa, constituye un cuerpo de doctrina útil para el contribuyente y los Tribunales, en el análisis de las nuevas obligaciones tributarias que van surgiendo, no solo del Estado sino también de Comunidades Autónomas y Ayuntamientos, cuyo atrevimiento en el ámbito fiscal ha crecido notablemente.

La aplicación de los tributos es otro mundo, en el que el principio de legalidad anula prácticamente otras consideraciones basadas en razones de principio o proposiciones de carácter fundamental, situación a la que no es ajena la responsabilidad del funcionariado, sometido más a la ley que al derecho, en virtud del esquema jerárquico en que se desenvuelve sobre el artículo 103 de la Constitución. Así que no es de extrañar que el apartado 2 del artículo 3 de la LGT (La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios) y  su prolongación en el artículo 34 de la misma LGT, resulten más declaraciones estéticas que efectivas,  a efectos del desarrollo de los diferentes procedimientos tributarios. Pidan Uds., por ejemplo, en un procedimiento de comprobación limitada que el expediente pase a la Administración que le resulte más cómoda en función de sus circunstancias o que le comuniquen la identidad del personal encargado de su expediente a efectos de poder aclarar con él las cuestiones elementales que van apareciendo o aleguen principios de proporcionalidad o de razonabilidad interpretativa, confianza legítima o recuerden actos propios. Tarea frustrante que obliga necesariamente a llevar a los tribunales administrativos y jurisdiccionales las cuestiones de principios, con resultados que durante mucho tiempo fueron bastante pírricos.

La novedad que justifica este artículo, es la reacción que venimos observando en materia de principios en el Tribunal Supremo que es quien puede hacer Jurisprudencia de seguimiento por los tribunales inferiores.  Al Tribunal Supremo debemos agradecer la consideración de los principios del artículo 3 de la LGT y el desarrollo de otros que no aparecen expresamente tipificados en el mismo pero que son derivados necesarios de la seguridad jurídica exigible al comportamiento administrativo, como el principio de regularización íntegra, el principio de buena administración, el principio de buena regulación y el principio de confianza legítima y consideración de los actos propios. No tengo ninguna duda que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo tiene mucha importancia en esta evolución de la jurisprudencia nacional, pero sin su recepción directa o indirecta por parte del Tribunal Supremo, resultaría un mundo de ficción, deseable pero irreal. Los Magistrados de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo han sido revulsivos en esta tendencia, como veremos por las Sentencias que anotamos a continuación.

Según la información disponible, parece que la Comisión Europea anuncia para después del verano una Comunicación sobre Derechos del Contribuyente, que incluirá una recopilación de la Jurisprudencia del TJ sobre esta importante cuestión, así como recomendaciones concretas a los países miembros. Planteado así, puede ser un nuevo acelerador en la consideración de principios de aplicación garantistas por las administraciones nacionales, porque de lo que no dudamos es de la atención que prestarán los Tribunales a esta información.

Pasando a lo concreto, hay que referirse, en primer lugar, a la STS 586/2020, de 28 de mayo, cuyo comentario hemos ido retrasando por otras prioridades de la actualidad, pero cuyo interés sigue plenamente vigente. Lo importante de esta Sentencia es que pasa por encima de los artículos 161 y 224 de la LGT en base, muy principalmente, al principio de buena administración “que no sólo juega en el terreno de los actos discrecionales ni en el de la transparencia, sino que, como presupuesto basal, exige que la Administración cumpla sus deberes y mandatos legales estrictos y no se ampare en su infracción -como aquí ha sucedido- para causar un innecesario perjuicio al interesado.” El principio de buena administración cursaría así como una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros, como el de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas, incompatible con la concepción de que el silencio administrativo es una opción administrativa legítima o con la de que el recurso de reposición es una institución inútil. Por ello, no se acepta que se apremie la deuda tributaria antes de resolverse de forma expresa el recurso de reposición, incluso si el contribuyente no solicitó la suspensión del acto recurrido en reposición, lo cual convierte el recurso de reposición en un mecanismo automático de suspensión del ingreso de las liquidaciones hasta que se produzca su resolución. Realmente, lo que supone esto es una visión integradora del recurso de reposición en el acto de liquidación, por lo que el beneficio de esta doctrina no puede pretenderse que llegue al procedimiento de reclamación económico-administrativa. La doctrina que queda es que la Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa. Pero la doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributarias no termina ni empieza aquí, como pone de relieve la más reciente STS 3880/2020, de 19 de noviembre, con amplia cita de precedentes jurisprudenciales.

La STS 736/2021, de 26 de mayo, aplica en toda su extensión, el principio de íntegra regularización a las circunstancias del caso que resuelve, partiendo de que opera tanto en actuaciones de alcance general como en las de alcance parcial y obliga a atender todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación. “Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa (artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario (artículo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.” De esta forma, una regularización que determine la improcedencia de la deducción del IVA soportado, debería extenderse a la devolución de esas cuotas soportadas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante.

El principio de íntegra regularización tiene un  recorrido jurisprudencial largo en la jurisprudencia del Siglo XXI, pero no dejamos de considerarle “nuevo”, por la revisión progresista que el TS viene realizando en función de las circunstancias de los casos que le llegan, pudiendo verse al respecto, por estar a lo más reciente, las sentencias 1305/2020, de 14 de octubre y 1734/2020, de 15 de diciembre, en materia de declaración de prescripción que se pretendió soslayar con la ampliación del procedimiento.

Del principio de buena administración tira el TS (STS 1182/2020, de 17 de septiembre) para resolver una espinosa cuestión, derivada de la dificultad de las relaciones entre la Administración tributaria central y las  Haciendas Forales, en concreto si la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en  territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a una entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Históricos vascos. Sintéticamente, el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución exige “…una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva”, por lo que no debería discutirse la obligación de comunicar de la AEAT. La STS de 15 de octubre de 2020 y la STS 361/2021, de 15 de marzo, recogen nuevamente el principio de buena administración como “…un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente…y no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigibles por el ciudadano a los órganos públicos.” De esta forma, el principio de buena administración determina también que “las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento.”, lo que confirma la generalidad y normalidad que estos principios básicos están alcanzando en el control del desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Mucho más abstracto es el principio de buena regulación, exigencia, a su vez, del principio constitucional de seguridad jurídica, a que se refiere ampliamente la STS 275/2021, de 25 de febrero, al ocuparse de la legalidad de una ordenanza municipal. Habrá que ver en el futuro, que posible repercusión práctica puede alcanzar este principio en materia de aplicación de los tributos, si es que la tiene, porque su vulneración parece apuntar más a la quiebra constitucional del ordenamiento por inseguridad jurídica que a la irregularidad de los procedimientos.

Mayor resulta en cambio la efectividad actual, en materia de aplicación de los tributos, de principios clásicos como el de consideración de los actos propios, incluso los tácitos, con larga tradición privatística en base a los arts. 7 y 1.129 del Código Civil (la naturaleza obligacional del Derecho tributario debe tener algún efecto) o el de confianza legítima derivado de la jurisprudencia comunitaria.

La Sentencia del TS de 4 de noviembre de 2013 (Recurso 3262/2012) recuerda que “…el principio de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación…sin que después puedan alterarla de manera arbitraria…lo hemos recordado recientemente en la Sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)”. El desconocimiento no justificado por la Administración de sus actos propios, incluidos los tácitos, “tiene relevancia jurídica suficiente como para determinar la nulidad de los actos recurridos”, según el criterio del Alto tribunal.

Y es que sin la consideración de “los principios” que deben regir los comportamientos, cualquier actividad puede desviarse de los fines que debe de cumplir.  Resulta, por tanto, esperanzador y también acogedor, este renacimiento en la jurisprudencia, de la consideración de los principios en materia de aplicación de los tributos para atemperar la frialdad de las leyes fiscales. El reto siguiente será su incorporación en el desarrollo de la instrucción procedimental sin necesidad de que los conflictos lleguen a los Tribunales.

Ante el positivismo dominante en la práctica administrativa y profesional sobre la aplicación de las normas tributarias nacionales e internacionales, resulta gratificante constatar la moderación de los efectos que de ello resulta, por el recurso a los principios de que hace uso, con regularidad creciente, nuestro Tribunal Supremo, para atemperar interpretaciones excesivas o abusivas de normas de formulación incompleta, dudosa o incluso injusta. Creo que este es el tercer artículo que dedico a esta cuestión y sospecho que no será el último. Lo cierto es que 2023 está siendo particularmente rico en este ámbito porque como veremos inmediatamente nuestro comentario tiene que ver con decisiones judiciales producidas desde enero. Habría más, pero las que traigo a colación llenan por sí solas cualquier espacio editorial.

1. Siguiendo un criterio cronológico, me referiré en primer lugar a la STS 247/2023, de 28 de febrero (RC 4598/2021) referente al PRINCIPIO DE ÍNTEGRA REGULARIZACIÓN. Es cierto que es ya reiteradísima la jurisprudencia del TS construida en relación con este principio y su directa vinculación a otros principios sustantivos y procedimentales, pero por ello mismo no hay que darles por establecidos y respetados.

Así el TS recuerda “entre los primeros el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE). Más específicamente sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio. Entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales (art.103 CE) que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario (art. 3.2 LGT)”.

El principio, de configuración judicial, reconoce la carga, virtualmente universal de los contribuyentes, de tener que declarar y autoliquidar sus deudas tributarias. Sería injusto, por tanto, que en el curso de las subsiguientes comprobaciones no se realicen todas las correcciones y ajustes necesarios para establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si le perjudica. Idea, por otra parte, que ya inspira la LGT en cuanto a la regulación de las obligaciones conexas.

Pues bien, a pesar de la reiteración jurisprudencial y de la tendencia legislativa, en este caso la Administración, una vez más, pretendió exigir de nuevo una tasa extemporáneamente pagada, con referencia al ámbito temporal de devengo y sin devolución de lo indebidamente abonado fuera de plazo. Solo lo que beneficiaba a la Administración por tanto.  Por ello, la doctrina jurisprudencial se vuelve contundente, en apreciaciones y valoraciones y en cuanto a fundamentos jurídicos en la afirmación de que el principio de integra regularización es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización.

¿Por qué remitir entonces al sujeto pasivo al inicio de otro procedimiento para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto?

2. La siguiente nos surge del Auto del TS de 15 de marzo de 2023 (RC 5994/2022) y la formularíamos así, advirtiendo que el TS no se la plantea: ¿tiene sentido el carácter vinculante universal de las contestaciones a consultas tributarias escritas, conforme a los arts. 88 y 89 de la LGT o sería más realista, atendidos los medios de que dispone la Administración tributaria, reservar el carácter vinculante para consultas sobre supuestos económicos, financieros, inversores o de otro tipo transcendentes, como ya ocurrió hasta tiempos no tan lejanos?.

Nos lo preguntamos, porque el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias lleva a situaciones como la que trata este Auto de admisión, que no parecen deseables, pero son inevitables en un marco de intereses particulares y de competencias administrativas cruzadas. Sin el carácter vinculante, estaríamos simplemente ante una discrepancia de criterios interpretativos sometida al control judicial. Veamos.

Tengamos muy claro que el carácter vinculante de la contestación a una consulta tributaria escrita dependerá de que el consultante haya expresado con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso y, tratándose de otros obligados, de que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo que habrá de comprobar la Administración (Gestión o Inspección) cuando se le requiera la aplicación de los criterios de una contestación inicialmente vinculante.

Ahora bien, lo que se desprende de nuestro Auto es algo más. Esto es, si el carácter vinculante confirmado por la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos, puede ser dejado de lado por la propia Administración por incorporar la contestación criterios contrarios a derecho y si el Tribunal revisor, a pesar de estar de acuerdo con dicha calificación, debería anular la liquidación y proteger el carácter vinculante de la contestación sin entrar en el fondo de la cuestión.

En juego, claro está, los principios de buena fe y confianza legítima por no llamar directamente a la seguridad jurídica, pero también el principio de legalidad y el marco general del art. 31 de la Constitución.

Por tanto, y es opinión puramente personal, la Administración no debería poder vulnerar impunemente el principio de legalidad, amparándose en el carácter vinculante de sus contestaciones, pero producida la situación, debe respetar la norma legal de vinculación y poner en marcha los procedimientos correctores pertinentes que existen (si no, se vacía el principio de seguridad jurídica del obligado y su corolario de confianza legítima). Ahora bien, si la cuestión llega a los Tribunales, la vinculación no puede anular su función constitucional (art. 106 CE) de control de la legalidad de la actuación administrativa, como así resolvió el Tribunal de instancia.

No obstante, el TS ha decidido plantearse la cuestión preguntándose “si el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación, ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el art. 89.1 de la LGT y, por lo tanto, debe anular el acto de liquidación cuando constata tal apartamiento, con independencia de que repute correcto o no el criterio vinculante o de que exista doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio. O si, por el contrario, el órgano judicial debe entrar a estudiar, en todo caso, la corrección del criterio jurídico vinculante y el seguido por la liquidación de modo que, aún habiendo desconocido aquella doctrina administrativa vinculante, cabe verificar que el acto de liquidación es conforme a Derecho y no procede, en ese caso, su anulación.”

Como decíamos, demasiada problemática para una figura como la consulta de pretensiones mucho más terrenas.

3. Nuestra tercera cuestión surge de la STS 1432/2023, de 5 de abril de 2023 (RC. 7260/2021), que termina con el tratamiento diferenciado y desfavorable que soportaban los llamados Fondos de Inversión Libres (Hedge Funds en la jerga financiera) no residentes (FIL), en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Es una Sentencia muy importante por lo que enjuicia (por primera vez un supuesto de Fondos de Inversión no armonizados) y como lo enjuicia (la Sentencia es controvertida porque de los cinco magistrados, dos no comparten el fallo por discrepar del método seguido para su fundamentación y del resultado que entienden se produce. que “hace que cualquier FI no armonizado o libre no residente se pueda acoger a la ventaja fiscal con la correspondiente devolución de las retenciones…”). Simplemente, no es posible reproducir aquí mínimamente los ricos contenidos de la Sentencia. Las cuestiones de método no son simplificables, aunque quedan concentradas en el siguiente párrafo de la Sentencia: “En definitiva, en la resolución de las cuestiones suscitadas tan solo hemos de tener en cuenta la estructura impositiva y los criterios de tratamiento de residentes y no residentes establecidos en la normativa nacional, en contraste con el Derecho de la Unión Europea, pues el examen de comparabilidad sobre la base de criterios no definidos en la ley nacional para las situaciones de FIL no residentes corresponde a una fase del proceso posterior a la constatación de la infracción del derecho de la Unión europeo…”.

En lo que aquí nos interesa -los principios- destacamos la afirmación del Tribunal sobre su capacidad para declarar la infracción del principio de libre circulación de capitales del art. 63 del TFUE sin que para ello sea preciso el planteamiento de cuestión prejudicial. Se trata de una situación de acto claro.

Colateralmente, se nos recuerda la importancia del principio de seguridad jurídica en la  regulación de las materias afectadas por Derecho de la Unión Europea, o sea, la obligación de los estados miembros de formular sus reglas fiscales de manera inequívoca en dicho ámbito, “…consideración que es muy pertinente en un caso como el que enjuiciamos, pues la legislación española no establece de manera clara y precisa los requisitos que debe cumplir un FIL no residente…con vulneración del principio de efectividad…”.

Igualmente importantes en la construcción jurisprudencial que examinamos son, en efecto, los principios de equivalencia y efectividad desarrollados por la jurisprudencia del TJUE y comentados anteriormente en estas páginas, de forma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos utilizado por la Administración española no satisface las exigencias derivadas de la necesidad de equivalencia y efectividad.

En definitiva, el TS entiende que “la ausencia de regulación de las condiciones de comparabilidad para recibir el mismo tratamiento fiscal, así como del correspondiente procedimiento de devolución del exceso de gravamen soportado como retención en la fuente por aquellos FIL no residentes que estuvieran en situaciones comparables a los residentes que disfrutan de un régimen de tributación más beneficioso, vulnera el principio de libre circulación de capitales garantizado en el art. 63 del TFUE..” y que ello conlleva establecer los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos que no significa identidad.

Finalmente, dado el marco de ausencia de regulación, las consideraciones del TS sobre la carga de la prueba merecen una reflexión especial por su proyección a otras muchas cuestiones litigiosas que se nos ocurren: “…en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar -el FIL no residente-, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir.  La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga… La falta de utilización…debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.” Principio de flexibilidad probatoria no formulado expresamente pero apreciable sin dificultad.